Аналітична записка експертів РПР 
щодо проекту бюджету та змін до Податкового кодексу

Експерти проаналізували проект державного бюджету на 2016 рік та зміни до Податкового кодексу представлені урядом в законопроектах 3000 та 3630 та зробили наступні висновки:

Ми підтримуємо зусилля Уряду та безпосередньо Міністерства фінансів щодо зниження частки публічних фінансів у структурі ВВП з 49% до 43%. Цей крок, разом з досягнутою макроекономічною стабільністю, створить необхідні передумови для економічного зростання в Україні, але наголошуємо, що оптимальний рівнем частки публічних фінансів у структурі ВВП є 35-37%, тому цю роботу необхідно продовжувати і в наступні роки.

Є позитивним суттєве скорочення квазіфіскальних видатків, зокрема, на покриття дефіциту НАК «Нафтогаз України», докапіталізації державних банків та трансферти Фонду гарантування вкладів фізичних осіб.

Серед доходів державного бюджету суттєвими втратами у 2016 році є скорочення ставки ЄСВ, що сплачує роботодавець з 36,76%-49,70% до 20% (зменшує надходження до ПФ на 56 млрд.грн.), що призводить до необхідності компенсувати ці втрати за рахунок державного бюджету, втрати доходів від імпортного збору (19,3 млрд. грн.), зменшення прибутку НБУ що підлягає перерахуванню до державного бюджету (22,5 млрд. грн.).  Однак, враховуючи високий рівень оподаткування заробітних плат в Україні, негативний вплив імпортного збору на економічну діяльність та очевидну необхідність зменшення фіскальної ролі НБУ, ми підтримуємо дані зміни.

Ми також вітаємо пакет структурних реформ, запропонованих Урядом та Міністерством фінансів у законопроектах 3628, 3629 та 3631, зокрема:

1. Верифікацію соціальних виплат завдяки наданню Міністерству фінансів права на отримання персоналізованої інформації від банків та органів виконавчої влади, в рамках перевірки наявності та правомірності пенсіонерів та отримувачів соціальної допомоги. Вважаємо дану норму принципово важливою для проведення однієї з ключових реформ у сфері публічних фінансів, яка дозволить зменшити обсяги шахарайства у пенсійній системі та системі соціальних виплат та заощадити державні кошти за рахунок скорочення корупційних та шахрайських видатків.

2. Передачу на місцевий рівень безкоштовного харчування в дитячих садках та школах та різноманітних пільг(безкоштовний проїзд у транспорті, капітальні ремонти житла, встановлення домових телефонів тощо), що дозволить вирішувати питання про доцільність та ефективність таких форм соціальної підтримки кожній громаді на власний розсуд.

3. Надання можливості збільшення зарплатного фонду органів державної влади понад межі, встановлені бюджетними планами, за рахунок коштів спеціального фонду бюджету та донорської допомоги, що дасть можливість підвищувати оплату праці державних службовців за рахунок додаткових доходів або зовнішньої допомоги. Втім, наголошуємо, що даний підхід навряд чи повністю вирішить проблему низької оплати праці усіх держслужбовців, оскільки це вимагатиме більш системних змін в організації державної служби.

4. Введення фіскальних правил, що накладають обмеження на внесення змін до закону про державний бюджет протягом року. Дані пропозиції обмежують можливість для політиків безвідповідально збільшувати видатки, що, на наш погляд, має позитивно позначитися на якості бюджетного процесу та бюджетного планування.

Вважаємо, що даний пакет реформ підтримує впровадження структурних змін, необхідних для підвищення ефективності державних видатків, скорочення корупції та шахрайства, підвищення якості бюджетного процесу та використання додаткових джерел доходів, які наразі штучно виведені поза межі законодавчого поля. Такий підхід відповідає вимогам до реформування сфери публічних фінансів в Україні, яка потребує як скорочення частки державного сектору у ВВП, так і підвищення ефективності його функціонування. Найкращим способом реалізації такої реформи є скорочення неефективних та корупційних видатків та підвищення ефективності використання пріоритетних категорій видатків.

Щодо податкових надходжень, то планування зростання надходжень від податку на прибуток з 36,9 млрд. грн. до 50,1 млрд. грн. виглядає нереалістичним, враховуючи що економічна ситуація країна продовжує бути нестабільною, а також запланованим впровадження інвестиційного кредиту, що буде зменшувати ці надходження. Можливе сподівання на збільшення надходжень за рахунок скасування спрощеної системи оподаткування для юридичних осіб, що автоматично розширює кількість платників податку, є необґрунтованим і не принесе необхідного збільшення. Разом з тим вважаємо, що якщо держава покращить управління державними підприємствами та посилить контроль за їх діяльністю, то це позитивно вплине на динаміку надходжень від податку на прибуток. Також ще одним фактором збільшення надходжень може стати удосконалення контролю за трансфертним ціноутворенням (ТЦУ), що може зменшити приховування прибутку крупними компаніями в офшорних зонах, проте, якщо будуть прийняти пропоновані зміни до Податкового кодексу, що передбачають розширення об’єктів контролю на середній та малий бізнес, то це призведе до послаблення контролю за крупними платниками податків і продовження практики неконтрольованого виведення прибутку за межи України.

Збільшення надходжень від податку на додану вартість з 180 млрд. грн. до 221,9 млрд. грн. є обґрунтованим і пов’язано, по-перше, покращенням адміністрування ПДВ, по-друге, інфляцією, і частково зі скасуванням спецрежиму ПДВ для аграрного сектору,.

Збільшення надходжень податку на доходи фізичних осіб та військового збору з 42 млрд. грн. до 54,7 млрд. грн. пов’язано зі збільшенням ставки ПДФО з 15% до 18%, збільшенням мінімальної заробітної плати в травні і грудні 2016 року та індексацією доходів населення, зокрема, суттєвого збільшення заробітних плат працівникам бюджетних установ, яке буде проведено в грудні 2015 року. Щодо військового збору, то, враховуючи мету його запровадження, наголошуємо на необхідності створення цільового фонду, з якого має фінансування виключно видатки на армію.

Збільшення надходжень з 60,0 млрд. грн. до 83,6 млрд грн. від акцизного податку обумовлено планами по збільшення акцизних ставок та підвищенням контролю за обігом підакцизних товарів. Разом з тим вважаємо, що запропоновані в Податковому кодексу механізми утримання акцизу з підакцизної сировини може привести до скорочення виробництва підакцизних товарів в Україні, а відповідно і до зменшення надходжень.

Вважаємо, що зарахування єдиного податку з місцевих до державного бюджету є хибною практикою і не буде стимулювати розвиток підприємницької діяльності в регіонах.

В структурі неподаткових надходжень планується збільшення перерахування від державних підприємств і ми вітаємо цю практику з 4,5 млрд. грн. до 11 млрд. грн., а також наповнення державного бюджету за рахунок конфіскованих коштів та коштами від реалізації майна, конфіскованого за вчинення корупційних порушень. Експерти Реанімаційного пакету реформ та Інституту соціально-економічної трансформації сподіваються що це свідчить про те, що наступного року українська влада почне реальну боротьбу з корупцією і почне наповнювати держаний бюджет за рахунок корупціонерів.

У структурі видатків ми вітаємо кроки Міністерства фінансів спрямовані на верифікацію отримувачів пенсій та соціальних виплат, що допоможе суттєво зменшити шахрайства у сфері призначення та виплат соціальної допомоги та буде важливим кроком, щодо нормалізації систем пенсійного та соціального захисту громадян.

Отже, представлений проект бюджету експертами Реанімаційного пакету реформ оцінюється в цілому позитивно, він відповідає стратегії бюджетній реформі, забезпечує зменшення частки перерозподілу публічних фінансів у ВВП і передбачає оптимізацію бюджетних видатків. Разом з тим, вважаємо за необхідним наголосити на неприйнятній практиці систематичного порушення положень Конституції, Бюджетного і Податкового кодексів, що полягають у порушення термінів подання та прийняття змін до податкового кодексу та бюджету. Це змушує Верховну Раду працювати з відповідними законопроектами в авральному режимі, що призводить до виникнення великої кількості неузгодженостей і недоробок та знижують якість податкового законодавства. При цьому дане порушення призводить до не прогнозованості податкової політики держави для платників податків.

Щодо змін до Податкового кодексу, то враховуючи що макроекономічна стабільність для країни є необхідною передумовою для економічного розвитку та усвідомлюючи що за декілька місяців напередодні нового бюджетного року суттєво скоротити бюджетні видатки є неможливим, вважаємо що рішення Національної ради реформ взяти за основу зміни до Податкового кодексу зі ставками від Кабінету міністрів, але при цьому врахувати норми альтернативного законопроекту напрацьованого депутатами, експертами та громадськими активістами є вимушеним кроком. Також необхідно врахувати пропозиції експертів, надані у попередній аналітичній довідці РПР щодо проекту, напрацьованого депутатами.

Наголошуємо, що в законопроекті 3630 мають бути враховані наступні напрацювання з альтернативного законопроекту:

Суттєве зниження фіскального навантаження на заробітну плату, що є вагомим економічним аргументом для детінізації заробітних плат.

Вважаємо, що зменшення навантаження на заробітну плату шляхом зменшення ЄСВ до 20% є важливим, разом з тим, це є лише першим кроком  до детінізації заробітних плат. Вважаємо, що реальна детінізація відбудеться при загальному зниженню навантаженню на заробітну плату до 20%, що передбачає зробити Міністерство фінансів у 2018 році. Вважаємо що цю норму необхідно законодавчо закріпити в законопроекті 3630.

Скасування підстави для таких корупційних можливостей податківців, як анулювання реєстрації платника ПДВ за відсутності за його місцезнаходженням, або неподання до державного реєстратора відомостей щодо підтвердження про юридичну особу.

Дана пропозиція повністю врахована в законопроекті 3630,

Забезпечення прозорого механізму автоматичного відшкодування податку на додану вартість, з відкритим реєстром, чітким визначенням послідовності відшкодування, що має унеможливити корупцію в цій сфері.

Не зважаючи що в цьому напряму зроблені певні кроки, проте мета повноцінної реалізації щодо створення прозорої системи відшкодування ПДВ, з нульовою суб'єктивністю не досягнута. Більш того, в законопроект 3630 закладені ряд норм що унеможливлюють досягнення задекларованих цілей і створює нові можливості для корупції при відшкодуванні ПДВ (додаток 1). У зв’язку з цим, вважаємо що в законопроекті 3630, відповідно до рішення Національної ради реформ, має бути враховані всі норми щодо адміністрування ПДВ та його відшкодування що передбачені в законопроекті 3357, що забезпечить прозорий механізм реалізації вищезазначених цілей.

Удосконалення норм щодо порядку адміністрування податку на додану вартість, зокрема, щодо захисту податкового кредиту, унеможливлення його зняття на формальних підставах, збільшення овердрафту тощо.

Вважаємо що даний пункт не був врахований в компромісному законопроекті і потребує обов’язкового включення (додаток 2). Корупційні схеми для фіскальних органів для суб’єктивного виключення податкового кредиту зберігаються.

Забезпечення функціонування повноцінного електронного кабінету платників податків.

В законопроекті 3360 не передбачається обов’язкового впровадження електронного кабінету платників, його створення і функціонування буде визначено Кабінетом міністрів. При цьому у Кабінету Міністрів України були всі можливості для його повноцінного запуску у тому числі фінансова підтримка від Світового банку. Враховуючи вищесказане, вважаємо що такий підхід не припустимим і спрямований на продовження можливості зловживання службовим становищем і збереження корупції в фіскальних органах. Всі ключові положення: перелік інформації та базових сервісів, що надаються платнику податків повинен бути визначений в Податковому кодексі.

Ліквідація податкової міліції і формування служби фінансових розслідувань з повною її демілітаризацією та виключно зі слідчими функціями.

Експерти РПР вважають що даний пункт не реалізований, є спроби збереження податкової міліції, шляхом перейменування її в службу фінансових розслідувань. Ми вважаємо що такий підхід не спрямований на бажанні зберегти цей орган для його використання у корупційних схемах.

Позбавлення районних відділів ДФС контрольних функцій і їх перетворення у сервісну службу.

Даний пункт не реалізований.

Перехід до оподаткування розподіленого прибутку.

Даний пункт не реалізований.

Зменшення корупційних можливостей при застосуванні ТЦУ.

Вважаємо що зміни, які пропонуються в частині трансфертного ціноутворення є такими що підвищують можливість корупції і мають на меті увести з під контролю крупних платників податків (додаток 3).

Щодо змін умов оподаткування сільськогосподарських виробників

Вважаємо що зміни що стосуються спеціального режиму ПДВ є несправедливим і замість надання пільги тим, хто їх потребує зміни призводять до збільшення рентабельності тих підприємств, які і зараз мають високий рівень рентабельності (додаток 4).

Пропозиції щодо обмеження права користування сільгоспвиробниками єдиного податку четвертий групи спрощеної системи оподаткування не підкріплені розрахунками, які доводять, що запропоновані зміни призведуть до збільшення надходжень до державного бюджету, при цьому покладають на аграріїв додатковий тягар адміністрування податку на прибуток і розширюють можливості для корупції та тиску на платників податків з боку ДФС. На погляд експертів РПР, у випадку, якщо у Мінфіну є дані, що підтверджують наявність відповідних бюджетних втрат, більш раціональним буде підвищення ставок даного податку, ніж запровадження обмеження розміру обороту сільгоспвиробників, які мають право на його використання.

Щодо погіршення умов роботи малого і середнього бізнесу

Експерти відмічають, що запропоновані зміни, які передбачають скасування спрощеної системи для юридичних осіб, скорочення та підвищення навантаження на фізичних осіб-підприємців є нічим не обґрунтованим і може привести тільки до суттєвого погіршення бізнес-клімату в Україні, непродуктивного витрачання ресурсів та подальшої тінізації малого бізнесу, а ймовірное збільшення бюджетних надходжень, заради якого ці заходи пропонуються, є щонайменше сумнівним (додаток 5).

В цілому Реанімаційний пакет реформ вітає практику Мінфіну, що спрямована на зменшення податкового навантаження на бізнес, зокрема, в частині зменшення навантаження на заробітну плату, а з іншого боку посилення контролю за сплатою податків. Але виступаємо категорично проти залишати корупційні схеми та можливості зловживати службовим становищем працівниками державної фіскальної служби, тому наполягаємо на врахуванні всіх зауважень до законопроекту 3630.

Додаток 1

Аналіз реалізації пункту «Забезпечення прозорого механізму автоматичного відшкодування податку на додану вартість, з відкритим реєстром, чітким визначенням послідовності відшкодування, що має унеможливити корупцію в цій сфері».

Згідно з рішенням Національної ради реформ та заявам представників Мінфіну даний законопроект повинен встановити «прозору систему відшкодування ПДВ, з нульовою суб'єктивністю», для чого ввести публічний реєстр заяв на бюджетне відшкодування ПДВ.

На жаль даних цілей так і не було досягнуто, в результаті у випадку прийняття законопроекту 3630, в нинішній редакції, в Україні у сфері бюджетного відшкодування ПДВ залишиться діяти стара непрозора система бюджетного відшкодування ПДВ, згідно з якою працівники ДФС зможуть на свій розсуд продовжувати вирішувати, кому відшкодовувати ПДВ, а кому - ні, що породжує корупцію.

Так пунктами 193.16 та 193.17 статті 193 законопроекту запроваджується, формування, ведення та оприлюднення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику на своєму офіційному веб-сайті Реєстру сум бюджетного відшкодування до якого вносяться у хронологічному порядку дані про платника податку, задекларовані ним суми, та стан його відшкодування.

При цьому повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості декларування сум бюджетного відшкодування та їх підтвердження. В свою чергу, порядок ведення, оприлюднення та форма Реєстру сум бюджетного відшкодування встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Дана норма фактично означає, що номер заяви в реєстрі буде коригуватися залежно від  дати її «підтвердження». Таким чином у працівників ДФС залишаються всі можливості маніпулювати черговістю відшкодування через затягування з підтвердженням, що додатково забезпечується наступними нормами проекту.

Пунктом 193.9 статті 193 законопроекту передбачено право контролюючого органу на проведення документальної перевірки платника за наявності хоча б однієї з таких підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок:

1) від’ємного значення, сформованого за операціями за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками;

2) операцій з придбання товарів у сільськогосподарських підприємств, що на дату здійснення операції з придбання перебували на спеціальному режимі оподаткування податком на додану вартість;

3) за інших підстав, встановлених цим Кодексом.

Принагідно слід зауважити, що посилання на «інші підстави» дає ДФС практично необмежені можливості для зловживань.

Підстави для документальних позапланових перевірок визначено, зокрема у статті 80 законопроекту (13 підстав) серед яких є підстава, коли платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі VI цього Кодексу, та/або з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

При цьому документальна позапланова перевірка з цих підстав, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від'ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень;

При цьому у пункті 193.9 законопроекту встановлено, що рішення про проведення таких перевірок приймається не пізніше 15 робочого дня з граничного терміну подання податкової декларації. Тобто ДФС прийнявши податкову декларацію з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень протягом 15 робочих днів (більше половини календарного місяця) можуть не приступати до перевірки.

А головне – у статті 193 відсутня гранична тривалість проведення  документальної перевірки. Враховуючи те, що стаття 84 законопроекту якою визначено тривалість перевірок, визначених у статті 80, «не поширюється на перевірки, що проводяться за наявності обставин, визначених у підпункті 80.1.6 пункту 80.1 статті 80 цього Кодексу» (підпункт стосується перевірок при  відшкодуванні ПДВ), ДФС нічим не обмежена у питанні затягування відшкодування ПДВ, чим повністю нівелюється ідея введення публічного реєстру заяв на бюджетне відшкодування ПДВ і встановлення суворої черговості їх відшкодування.

Також, необхідно відмітити, що залишається неясним, чи будуть публікуватися ідентифікаційні номери платника податків, дані про те, чи оспорюються відповідні суми або ж вони просто ще не відшкодовані тощо - всі ці принципові деталі, згідно з законопроектом, повинні бути визначені в підзаконному акті Кабінету Міністрів України, що буде розроблений Мінфіном і ДФС. Тобто законодавче регулювання механізму сплати і відшкодування ПДВ та законодавчі гарантії прозорості такого відшкодування підмінюються наявністю доброї волі у керівництва Кабінету Міністрів України і Міністерства фінансів, що робить систему бюджетного відшкодування ПДВ вкрай нетривкою до різких змін політичної кон’юнктури, що властиві всім перехідним демократіям.

Всі вищеназвані питання є вдвічі актуальними, враховуючи, що  законопроектом 3630 також пропонується вилучити з тексту Податкового кодексу пункт 200.18.21

“Повний перелік платників податку, які отримали бюджетне відшкодування, щомісячно публікується на сайті органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, з обов’язковим зазначенням сум відшкодувань. Інша податкова інформація, пов’язана з відшкодуванням податку на додану вартість, не є інформацією з обмеженим доступом та підлягає оприлюдненню в обсягах та порядку, установлених центральним органом виконавчої влади з формування та забезпечення реалізації державної фінансової, бюджетної, податкової і митної політики”,

який прямо встановлює, що інформація про бюджетне відшкодування ПДВ, враховуючи дані про наявну заборгованість та оспорювані суми в розрізі платників податків не є інформацією з обмеженим доступом.

Незважаючи на наявність даної норми, Мінфін у 2015 році вніс зміни до наказу № 1016, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16 жовтня 2014 р. за № 1279/26056, «Про затвердження форми інформації про обсяги відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету та Порядку формування і оприлюднення податкової інформації, пов'язаної з відшкодуванням податку на додану вартість з державного бюджету», які призвели до того, що опубліковані в даний момент дані про відшкодування ПДВ у розрізі платників податку не дозволяють виявити нерівний підхід до платників, а отже – і  ознак корупції при відшкодуванні ПДВ.

Так, Міністерством фінансів України 8 жовтня 2014 року видано наказ № 1016, згідно з яким на сайті ДФС щомісячному оприлюдненню підлягала інформація за такою формою:

Інформація про обсяги відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету

(млн грн)

___________

* Серію та номер паспорта зазначають фізичні особи, які через релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган та мають відмітку у паспорті.

У разі оприлюднення інформації у такій формі громадськість дійсно могла б контролювати наявність чи відсутність корупції в діях ДФС при відшкодуванні ПДВ, оскільки була можливість ідентифікувати платника за кодом ЄДРПОУ, а також прослідкувати обсяг і час бюджетного відшкодування ПДВ такому платникові.

Проте, зазначений наказ не виконувався, що підтвердила сама ДФС у своєму листі від 24.07.2015 № 1937/2/99-99-15-01-05-10 на адресу міжфракційного депутатського об'єднання «Депутатський контроль». За невиконання цього наказу було притягнуто до відповідальності у вигляді позбавлення премії посадових осіб ДФС.

Водночас 9 липня 2015 року до зазначеного наказу було внесені зміни (наказ Мінфіну № 632), за якими змінено форму оприлюднення відповідної інформації на таку:

Інформація про обсяги відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету

(млн грн)

Інакше кажучи, формально діючий на сьогодні порядок публікації в принципі не містить вимог щодо оприлюднення інформації в розрізі платників податку. При цьому все ж інформація, що оприлюднюється в розрізі платників податку, містить дані про назву платника і відшкодовані суми, але не про заборгованість з відшкодування перед таким платником. В результаті, зараз зрозуміти з публікованих даних чи є привілейовані платники податків чи ні, неможливо. Така форма, по суті містить загальні статистичні дані і не дозволяє виявити зловживання ДФС при відшкодуванні ПДВ, а тому не відповідає інтересам суспільства.

Зазначаємо, що  у своєму листі міжфраційному депутатському об'єднанню  “Депутатський контроль” голова ДФС Роман Насіров мотивував необхідність внесення відповідних змін, вимогами про необхідність захисту права платників податку на нерозголошення конфіденційної/комерційної інформації та недопущення порушення правил конкурентного середовища (антимонопольного законодавства). При цьому необхідно відмітити, що даний висновок прямо суперечить не лише діючій редакції підпункту 200.18.21 пункту 200.18 статті 200 Податкового кодексу України, але й частині п'ятій статті 6 Закону України «Про доступ до публічної інформації»: “не може бути обмежено доступ до інформації про розпорядження бюджетними коштами, володіння, користування чи розпорядження державним, комунальним майном, у тому числі до копій відповідних документів, умови отримання цих коштів чи майна, прізвища, імена, по батькові фізичних осіб та найменування юридичних осіб, які отримали ці кошти або майно”. Єдиним винятком з даної норми є випадки, коли оприлюднення або надання такої інформації може завдати шкоди інтересам національної безпеки, оборони, розслідуванню чи запобіганню злочину. Вочевидь, оприлюднення зазначеної вище інформації пов’язаної з відшкодуванням податку на додану вартість не може завдати такої шкоди.

Таким чином, у випадку прийняття запропонованої в законопроекті № 3630 редакції Податкового кодексу, викладена вище правова позиція про неприпустимість публікації даних про бюджетне відшкодування ПДВ у розрізі платників податків набуде реальних підстав, що призведе до блокування створення публічного реєстру заявок на бюджетне відшкодування ПДВ. Щоби запобігти виникненню даної ситуації, всі існуючі вимоги до даного реєстру і механізм його функціонування мають бути описані на законодавчому рівні – в Податковому кодексі України, як це зроблено в законопроекті 3357, в той же час в законопроекті 3630 вони знов перенесені на рівень підзаконного акту Кабінету Міністрів України.

Незважаючи на всі вище вказані недоліки і можливості для затягування з відшкодуванням ПДВ окремим платникам, законопроектом 3630 передбачається виключення норм щодо автоматичного відшкодування ПДВ. Проте така зміна могла б вважатися позитивом лише у разі встановлення порядку, який би забезпечив повне, своєчасне та дійсно автоматичне відшкодування ПДВ всім без винятку платникам, тобто всі відшкодування ставали б практично автоматичними, як це передбачено в законопроекті 3357, де прямо обмежено строк на проведення перевірок, протягом якого можливе прийняття контролюючим органом рішення про неузгодження суми бюджетного відшкодування. Зі закінченням цього строку сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою контролюючим органом, який у такому разізобов'язаний подати висновок до органу Казначейства на здійснення відшкодування. Як вказано вище, аналогічний механізм в законопроекті 3630 повністю відсутній.

Також слід відмітити що в попередній редакції Закону в ст. 200.18.2¹ зазначалося що "Інша податкова інформація, пов’язана з відшкодуванням податку на додану вартість, не є інформацією з обмеженим доступом та підлягає оприлюдненню в обсягах та порядку, установлених центральним органом виконавчої влади з формування та забезпечення реалізації державної фінансової, бюджетної, податкової і митної політики. " В законопроекті 3360 ст. 65.13 відносить всю інформацію "збирається, використовується та формується контролюючими органами у зв'язку з обліком платників податків, вноситься до інформаційних баз даних і використовується з урахуванням обмежень, передбачених для податкової інформації з обмеженим доступом." та не передбачається відповідного виключення, що створює перешкоди у публікації інформації пов’язану з відшкодуванням податку на додану вартість.

Додаток 2

Аналіз реалізації пункту «Удосконалення норм щодо порядку адміністрування податку на додану вартість, зокрема, щодо захисту податкового кредиту, унеможливлення його зняття на формальних підставах, збільшення овердрафту тощо»

Пунктом 195.7. статті 195 законопроекту 3630 встановлено, що «Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення обов’язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 195.1 цієї статті, не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період».

Іншими словами, у випадку порушення ПОРЯДКУ реєстрації податкових накладних, покупцеві буде знято податковий кредит, незважаючи на те, що податкові зобов'язання були задепоновані і оплачені продавцем, тобто держава отримала відповідний податок.

Слід зазначити, що покупець не контролює процес реєстрації податкової накладної, а тому може в принципі не знати, що податкова накладна була зареєстрована продавцем з порушенням ПОРЯДКУ заповнення. Більш того винною стороною в порушенні порядку реєстрації є продавець, а податкового кредиту позбавляють покупця. Зазначене не кореспондується з вимогами частини другою статті 61 Конституції України, згідно з якою юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

Також викликає заперечення і сам підхід, при якому формування  податкового кредиту ставиться в залежність від дотримання  положень підзаконного акту, а не закону. Даний порядок затверджується Міністерством фінансів, в результаті Мінфін фактично наділяється правами законодавчого органу, оскільки отримує право самостійно встановлювати умови формування податкового кредиту.

При цьому відповідно до статті 92 Конституції України виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори. Таким чином Конституція України заборонила врегульовувати зазначені питання підзаконними нормативно-правовими актами.

При цьому Конституцією України не передбачено делегування повноважень Верховної Ради України будь-яким іншим органам. Відповідно до Рішення Конституційного  Суду  України  від  17 жовтня  2002  року  №  17-рп   (щодо повноважності Верховної Ради України) визначення Верховної Ради України  єдиним органом законодавчої влади означає, що жоден інший орган державної влади не уповноважений приймати закони. Тому такий порядок повинен бути визначений виключно у самому Податковому кодексі України.

Зазначене також підтверджується частиною другою статті 19 Конституції України, згідно з якою органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.  Вираз «у спосіб» означає, що суб’єкт владних повноважень зобов’язаний дотримуватися встановленої законом процедури і форми прийняття рішення або вчинення дії і повинен обирати лише визначені законом засоби.

Крім того, даний підхід також фактично протирічить іншій дійсно позитивній, хоч і половинчастій нормі цього ж пункту 195.7 статті 195 законопроекту 3630:

«Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 195.1 цієї статті (окрім коду товару згідно УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов’язань, а також не призводять до заниження/завищення суми, визначеної в пункті 194.3 статті 194 цього Кодексу, для продавця/покупця, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту».

Виходить, що помилки при заповненні визначених законом реквізитів податкової накладної, якщо вони не заважають ідентифікувати здійснену операцію, не позбавляють платника податку права на формування податкового кредиту, а аналогічні помилки, у разі якщо відповідні вимоги будуть відображені в порядку – позбавляють, оскільки прирівнюються до нереєстрації податкової накладної як такої.  

2.4. Наведена вище норма пункту 195.7 також не позбавлена недоліків, оскільки залишає великий простір для дискреції і суб'єктивізму – хто і як буде вирішувати заважають чи ні наявні помилки ідентифікувати операцію? Більш того, дана норма визначає підставою для зняття податкового кредиту помилку в коді товару згідно УКТ ЗЕД. Проте слід зазначити, що Митний тариф України, яким встановлено відповідні коди, не містить чітко визначеного переліку можливих товарів, серед товарних категорій, позицій тощо містяться зазначення «інші». Можна привести багато прикладів того, як один і той же товар може бути однаково правомірне віднесено до різних товарних позицій. Тому залежність податкового кредиту від помилок в коді товару створює ще більші підстави для зловживання ДФС.

Відзначимо, що будь-які помилки допущені при реєстрації податкової накладної ніяк не впливають на роботу формули, формування грошового забезпечення та сплату податкових зобов'язань. Відповідно, сама можливість зняття податкового кредиту через наявність помилок при заповненні обов'язкових реквізитів або порушення порядку реєстрації податкової накладної, створює ситуацію, коли держава отримала оплату податкових зобов'язань, але відмовляє  платнику податків у формуванні податкового кредиту, що суперечить економічній суті ПДВ і порушує права платників податків Також можливість знімати податковий кредит за формальними підставами, що спирається на суб'єктивні критерії оцінки - було чи ні допущено порушення закону чи підзаконного акту, створює вкрай сприятливий грунт для корупції та непрозорого прийняття рішень щодо формування податкового кредиту, а значить і відшкодування ПДВ.

Виходячи з вищезазначеного, вважаємо за необхідне:

• встановити адміністративну і фінансову відповідальність за порушення вимог закону при заповненні обов'язкових реквізитів податкової накладної, яка б стимулювала платників податків вносити до них необхідні корективи;
• видалити норми, що  дозволяють позбавляти платника податку права на податковий кредит через порушення вимог будь-яких підзаконних актів;
• питання формування податкового кредиту пов'язати виключно з фактом депонування / сплати відповідних податкових зобов'язань - видалити норми, що дозволяють позбавляти платника податків податкового кредиту через здійснення помилок при заповненні обов'язкових реквізитів податкової накладної.

Відзначимо, що відповідний підхід реалізований у положеннях законопроекту 3357, які, на жаль, не знайшли свого відображення в законопроекті 3630. Так у пункті 201.10 статті 201 було встановлено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (крім випадків, визначених пунктом 198.6 статті 198 цього Кодексу) та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Водночас у пункті 198.6 статті 198 законопроекту передбачалося, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг по зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних податковим накладним/розрахункам коригування до таких податкових накладних з визначеними сумами податку за операціями, що не є об'єктом оподаткування податком або що звільнені від оподаткування відповідно до цього Кодексу та податковим накладним/розрахункам коригування до таких податкових накладних з неправильно вказаним податковим номером платника податку покупця та/або продавця.

Додаток 3

Аналіз змін щодо застосування трансфертного ціноутворення

В законопроекті 3360 відсутній нижній поріг для визначення контрольованих операцій. В чинному податкову кодексі це визначається ст. 39.2.1.7. операції визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Ліквідація донної норми спричинить наступні наслідки:

А. під необхідність застосування норм ТЦУ (які є дуже складними) підпадає у т.ч. мікро-бізнес . Наприклад, прикордонна торгівля між членами родини та близькими родичами: батько (українське підприємство) отримав /імпорт товар від сина (підприємство у Польщі) на суму 50 долл. Це є контрольованою операцією, починають діяти норми ТЦУ. За цією операцією українське підприємство повинно надати звіт про контрольовані операції (який є дуже складним – та фактично неможливим для мікробізнесу). Безперечно, абсолютна більшість мікро-бізнесу не зможуть підготувати такий звіт, що спричинить застосування штрафних санкцій за неподання такого звіту у розмірі 300 мінімальних заробітних плат. Застосування такого штрафу призведе до масового банкрутства мікро-підприємств.

Б. У випадку, якщо річний дохід українського підприємства, якщо здійснили вищевказану транс-кордонну операцію перевищить 20 млн грн. (а це рівень малого бізнесу), такому підприємству необхідно буде вести складну ТЦУ-документацію (та надавати контролюючим органам) . За ненадання документації (сп.123.1. т.123 НКУ) передбачений штраф у розмірі 3% від суми контрольованих операцій.

В. Безперечним є також той факт, що необхідність здійснювати контроль за ТЦУ у сфері мікро- та малого бізнесу призведе до необхідності збільшення працівників ДПІ (в той час, як сьогодні поставлена мета щодо скорочення їхньої  чисельності).

Г. Також це призведе до різкого зростання корупції, підвищення дискреції.

На сьогоднішній день штрафні санкції по ТЦУ (неподання звіту, або документації, неповне декларування контрольованих операцій) є дуже великими. В законопроекті 3360 (сп.123.1. т.123 НКУ) передбачається необґрунтоване збільшення штрафів шляхом зняття верхнього обмеження.

В законопроекті 3360 передбачається необґрунтоване ускладнення документації щодо ТЦУ, а саме складання мастер-файлу та звіту в розрізі країн. Вважаємо, що включення таких вимог щодо ТЦУ-документації є передчасним у зв’язку з тим, що спеціалістів в Україні є обмежена кількість, а вартість їх послуг дуже значна.

В п.139.1.2. статті 139 зазначено: "Господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених…". Таке визначення операції, яка може бути, у т.ч. «документально не підтвердженою» дає величезні можливості для дискреції та корупції.

Виходячи з вищезазначеного норми «компромісу», що стосуються ТЦУ:

-    необґрунтовано розширяють коло суб’єктів господарювання, що мають застосовувати ТЦУ (включаючи мікро-бізнес);

-    необґрунтовано ускладнюють складання документації;

-    необґрунтовано підвищують штрафні санкції за незначні помилки;

-    призводять до зростання витрат на функціонування системи ДФС (у т.ч. значного підвищення кількості податкових інспекторів);

-    сприятимуть різкому зростанню дискреції та корупції.

Додаток 4

Аналіз змін Податкового кодексу щодо сільськогосподарських виробників

В законопроекті 3630 запропоновано так званий «перехідний період» на 2016 рік протягом якого всім сільгоспвиробники будуть мати право зараховувати на свої спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, 25% коштів НДС, що належать до сплати до бюджету. Одночасно відновлюється відшкодування ПДВ при експорті зернових і технічних культур (пункт 27 Перехідних положень).

Для рослинників (особливо для великих експортно-орієнтованих холдингів) є вигідним і повне скасування спецрежиму ПДВ, у разі відновлення відшкодування ПДВ при експорті зернових і технічних культур, оскільки суми, що вони втрачають через невідшкодування, більші за ті кошти, що вони отримують за спеціальним режимом. Також слід зазначити, що незважаючи на всі кризові явища, виробництво зернових і технічних культур продовжує залишатися  рентабельним видом бізнесу.

У той же час, тваринництво, овочівництво, садівництво і виноградарство, які дійсно потребують підтримки, тому що знаходяться в гострій кризі через закриття російського ринку, нічого не отримають від відновлення відшкодування ПДВ при експорті зернових і технічних культур, але втратять 75% від спецрежиму. Більше того, тваринники втратять ще й через зростання цін на корми (зернові на внутрішньому ринку подорожчають, як тільки при експорті почнуть відшкодовувати ПДВ).

Таким чином запропонований підхід порушує один з ключових принципів державної підтримки – надання допомоги для збереження важливих для країни галузей. Замість цього він призведе до збільшення рентабельності тих господарств, які і зараз отримують прибуток.

Також слід зазначити, що збереження спеціального режиму ПДВ у повному обсязі для тваринництва, овочівництва, садівництва та виноградарства, коштувало б бюджету близько 17% від акумульованих у рамках спецрежиму ПДВ коштів (розрахунок на базі даних 2014 з урахуванням зростання цін на відповідні види продукції в 2015), у той час як схема запропонована в законопроекті 3630 обійдеться в 25%. Якщо ж врахувати скорочення виробництва в кризових галузях, очікуване за підсумками 2015 року, відповідна різниця буде ще більшою.

Відзначимо, що в законопроекті 3357 був запропонований законодавчий механізм, що дозволяє зберегти спеціальний режим лише для тваринництва. Відповідно, його модифікація з метою поширення відповідних пільг на овочівників, садівників і виноградарів, не вимагатиме істотних зусиль в сфері нормотворчої роботи, але дозволить надати цільову підтримку саме тим підгалузями сільського господарства, які її потребують, а також збільшити надходження до бюджету від сільгоспвиробників порівняно з рішенням, запропонованим в законопроекті 3630.

Додаток 5

Аналіз змін Податкового кодексу щодо платників єдиного податку

В законопроекті 3630 реалізовані зміни щодо спрощеної системи оподаткування, які суттєво погіршують умови ведення бізнесу ними, а також спричинить додаткові витрати у підприємців:

1. Загальні зміни

–                  в п. 262.4. статті 262 змінюється система груп спрощеної системи оподаткування, існуючи гр. 2 та 3 з різними способами оподаткування об’єднуються в гр. «В» зі способом оподаткування дещо схожим на оподаткування існуючої гр. 3, при цьому зменшується гранична норма доходу до 2 000 000 грн., що абсолютно не відповідає нормам ЄС, які визначають що мікробізнесом є компанії з річними оборотом до 2 млн. євро. (стаття 55 ГКУ);

–                  законопроектом ліквідовується спрощена система оподаткування для юридичних осіб, при цьому відсутнє обґрунтування необхідності такого кроку.

       2. Зміни для існуючої гр. 1 - в новій редакції гр. «А»

–                  в п.. 262.8. ст. 262 для гр. «А» (існуючої гр. 1) повністю зберігає обмежений перелік побутових послуг, що не враховує сучасних умов та тенденції розвитку малого бізнесу в розвинених економіках світу саме у сфері послуг;

–                  п. 265.2. статті 262. вдвічі підвищено граничний розмір ставки податку для підприємців існуючої гр. 1 гр «А» з 10% до 20% МЗП

       3. Для існуючих гр. 2 та 3 в новій редакції гр. «В»

–                  п. 265.3. статті 262. фіксовану ставку ЄП для підприємців існуючої гр. 2 замінено, практично, на податок з обігу (з урахуванням коефіцієнту витрат) за ставкою ПДФО.

–                  п. 266.1. статті 266; п. 267.3. статті 267 та п. 268.3. статті 268 змінено податковий (звітний) період з року на квартал, що значно ускладнює звітність та сплату ЄП.

            Висновок

–                  Встановлений спосіб оподаткування одночасно з введенням в дію змін до п. 2 статті 17 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування", в частині нарахування ЄСВ «…для платників єдиного податку групи «B» - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню єдиним податком…» спричинить значне зростання податкового навантаження на платників податку існуючих гр. 2 та 3 до загального обігу:

у 2016-17 р.р.   до       4,8%  -   5,9%,

у     2018     р.   до      11,8% - 13,5%,

 з    2019     р.   до      18,8% - 21,2%,

–                  введення РРО для гр. «В» спричинить вимивання коштів у підприємців в сумі до 5-8 млрд. грн., щомісячних втрат на обслуговування РРО до 200-300 млн. грн. та щомісячних втрат на ускладнення обліку до 500 млн. грн. За існуючої системи, застосування РРО несе дуже великі корупційні та дискреційні ризики, як на етапі ліцензування РРО, так і на етапах перевірок використання РРО та звітності. А норма про компенсацію 75% вартості РРО створює додаткове навантаження на місцеві бюджети та є дуже сумнівною для виконання.

–                  загалом очікувані втрати від впровадження ПК за проектом закону 3630 та змін до Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування", в частині ЄСВ для підприємців на ССО в 2016 році можуть скласти від 12 до 14 млрд грн без урахування ЄП та ЕСВ.

Отже зміни щодо спрощеної системи оподаткування суттєво погіршують умови ведення бізнесу представниками малого і середнього бізнесу. Разом з тим ми розуміємо що часто спрощена система оподаткування в нинішньому вигляді спричиняє викривлення конкуренції на ринках та  зловживання її перевагами великим бізнесом. Водночас, її зміни мають бути добре продумані та спрямовані виключно на унеможливлення таких зловживань, а не ставити на меті затягти якомога більше бізнесів до дорогої в адмініструванні та більш дискреційної загальної системи оподаткування.

Податкова група РПР

Інститут соціально-економічної трансформації

Центр економічної стратегії

CASE-Україна